Najważniejsze zmiany podatkowe w 2018 roku

Nowy rok tradycyjnie wita nas pakietem wchodzących w życie zmian podatkowych. Tym razem, zdecydowana większość zmian jest ukierunkowana na przeciwdziałanie optymalizacjom mającym na celu unikanie opodatkowania.

Wprowadzane zmiany w ustawach o podatkach dochodowych mają m.in. dostosować polskie przepisy do dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania – tzw. dyrektywy ATAD.

Ministerstwo Finansów wskazało w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej przepisy ustaw o podatkach dochodowych, że rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące niezasadnym obniżaniem ich bazy podatkowej. Do takich mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany wprowadzone od początku 2018 r., Ministerstwo Finansów zaliczyło:

kompensowanie sztucznie kreowanych strat na operacjach finansowych z dochodem z działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej);
finansowanie długiem;
transferowanie dochodu podatnika do podmiotów położonych w państwach stosujących preferencyjne reżimy opodatkowania;
przeszacowanie, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów, w tym w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (np. znaków towarowych);
wykorzystanie podatkowej grupy kapitałowej jako instytucji służącej optymalizacji podatkowej.

Wprowadzone zmiany mogą mieć bardzo istotny wpływ na zwiększenie obciążeń podatkowych, zwłaszcza dla dużych przedsiębiorstw.

Dwa odrębne źródła dochodu

W celu przeciwdziałania kompensowaniu strat z działalności finansowej z dochodem z działalności operacyjnej, nowelizacja wprowadza do zasad rozliczania CIT konieczność wyodrębnienia dwóch odrębnych źródeł przychodów, podlegających odrębnemu rozliczeniu. Podobnie jak ma to miejsce na gruncie ustawy o PIT, od 2018 r. podatnicy CIT będą zobowiązani wyodrębnić zyski kapitałowe jako odrębne źródło przychodów od pozostałych kategorii uzyskiwanych przychodów.

W konsekwencji, ewentualna strata z jednego źródła przychodów nie będzie mogła zostać skompensowana z dochodem z drugiej kategorii źródła przychodów.

Katalog przychodów z nowej kategorii źródła przychodów – zysków kapitałowych został zawarty w art. 7b ustawy o CIT, gdzie wymieniono m.in.:

przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału (z wyjątkiem wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy o zarządzanie dla zarządców przedsiębiorstw państwowych);
przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do osoby prawnej, spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski oraz spółki niemającej osobowości prawnej, mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
inne przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych, spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą na terytorium Polski oraz spółek niemających osobowości prawnej z siedzibą lub miejscem zarządu w innym państwie, które dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym traktowane są jak osoby prawne, w tym z działań restrukturyzacyjnych w postaci połączenia lub podziału;
przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
przychody z praw majątkowych o charakterze wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji, praw własności przemysłowych, know-how);
przychody banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych i instytucji finansowych.

Znowelizowane regulacje obowiązują w zakresie dochodów (przychodów) uzyskanych od początku stycznia 2018 r. Wyjątkiem są podatnicy z przesuniętym rokiem podatkowym, którzy zakończą swój dotychczasowy rok podatkowy po 1 stycznia 2018 r. Takie podmioty do końca bieżącego roku podatkowego stosują dotychczasowe regulacje.

Niedostateczna kapitalizacja

Znowelizowane regulacje w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wprowadzają rewolucyjną zmianę w zakresie kategorii odsetek podlegających analizie pod kątem ewentualnego wyłączenia z kosztów podatkowych. Dotychczas kwestię niedostatecznej kapitalizacji brały pod uwagę wyłącznie podmioty, które zadłużały się u podmiotów powiązanych. Wprowadzone nowe regulacje rozciągają koncepcję restrykcji z tytułu nadmiernego zadłużania na finansowanie uzyskiwane od jakiegokolwiek podmiotu, niezależnie od kwestii powiązań kapitałowych.

Zgodnie z nową koncepcją, narzuconą przez unijną dyrektywę ATAD, ograniczeniu podlegają bowiem wszystkie koszty finansowania dłużnego przekraczające określony wskaźnik EBITDA.

Co równie istotne, dla ustalenia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych, nie ma już znaczenia zarówno wysokość kapitału zakładowego, jak i suma kapitałów własnych. Przepisy wprowadzają natomiast w tym celu nowe pojęcie finansowania dłużnego.

Finansowanie dłużne – nowa definicja

Pojęcie finansowania dłużnego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji definiuje nowy art. 15c ustawy o CIT, zgodnie z którym są to wszelkiego rodzaju: koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych, i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie od tego, na rzecz kogo zostały one poniesione.

Co podlega wyłączeniu z kosztów

Zgodnie z nową koncepcją, wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów finansowania należy analizować w odniesieniu do kosztów nadwyżki finansowania dłużnego rozumianej jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odsetek a odsetkami zapłaconymi przez podatnika.

Tak więc pierwsza wartość, jaką należy ustalić, to różnica pomiędzy kosztami wynikającymi z finansowania dłużnego a przychodami uzyskanymi z odsetek.

Do kosztów podatkowych może zostać zaliczona określona powyżej nadwyżka kosztów finansowania w wysokości nie większej niż 30% wartości EBITDA danego przedsiębiorstwa.

Nowe pojęcie w podatkach – EBIDTA

Wartość EBIDTA należy kalkulować dla celów niedostatecznej kapitalizacji jako nadwyżkę sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszoną o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów finansowania dłużnego.

Do 3 milionów zł bez restrykcji

Roczny limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad przychodami o charakterze odsetkowym, poniżej którego powyższe ograniczenie nie ma zastosowania, wynosi 3 mln zł. Tak więc przedsiębiorstwa, których nadwyżka finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi nie przekroczy rocznie wartości 3 milionów zł, nie będą objęte ograniczeniem w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych.

Ważne przepisy przejściowe

Ustawa nowelizująca przewiduje, że nowe regulacje nie będą mieć zastosowania do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie nowelizowanej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2018 r. W takim przypadku stosuje się dotychczasowe regulacje, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

W konsekwencji, w przypadku zadłużenia przekazanego na rachunek podmiotu do końca 2017 r., będą miały zastosowanie dotychczasowe regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (art. 1 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT lub art. 15c ustawy o CIT w dotychczasowym brzmieniu).

Należy jednak pamiętać, że dotychczasowe regulacje dla zadłużenia przekazanego do końca roku 2017 będą miały zastosowanie tylko do końca 2018 r.

Dodatkowy czas na odliczenie odsetek

W przypadku wyłączenia odsetek z kosztów podatkowych na podstawie nowej regulacji, ustawodawca przewidział możliwość rozliczenia kosztów finansowania dłużnego w przyszłości – w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych, w sytuacji nie przekraczania limitu zadłużenia w danym roku.

Ograniczenie dla usług niematerialnych

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na nabycie tzw. usług niematerialnych jest kolejną zmianą wprowadzoną w ramach zwalczania optymalizacji podatkowych.

Według nowych regulacji możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych będzie ograniczona do wysokości 5% podatkowej EBITDA, a więc kalkulowanej jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów finansowania dłużnego.

Jakie koszty podlegają ograniczeniu

Zgodnie z nowym art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie dotyczy wydatków, które są poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych i dotyczy:

nabycia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, podlegających amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, a więc: autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wydatki do 3 milionów zł w kosztach

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne nie dotyczy wydatków nie przekraczającej rocznej wartości 3 milionów zł.

Inne wyłączenia

Co istotne, niezależnie od wysokości poniesionych kosztów ograniczenie nie ma również zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.

Dodatkowo, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków na usługi niematerialne nie dotyczy usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub wykonaniem usługi.

Podatek od nieruchomości komercyjnych

Tzw. „podatek galeryjny” ma zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji służyć uszczelnieniu systemu podatkowego w obszarze rynku nieruchomości komercyjnych, z uwagi na to, że tym sektorze w ostatnich latach funkcjonowały skomplikowane struktury optymalizacyjne, których celem było maksymalne obniżenie dochodu opodatkowanego CIT. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania ma zapewnić minimalne wpływy do budżetu oparte o wartość aktywów – nieruchomości komercyjnych, w przypadku podmiotów wykazujących niski dochód do opodatkowania, jak również stratę podatkową.

Co zostało objęte nowym podatkiem

Minimalny podatek od nieruchomości komercyjnych dotyczy podatników, którzy posiadają na terenie Polski środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 10 mln zł, sklasyfikowane jako:

budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako: – centrum handlowe, – dom towarowy, – samodzielny sklep i butik, – pozostały budynek handlowo-usługowy,
budynki sklasyfikowane w KŚT jako budynki biurowe.

W konsekwencji budynki nie należące do powyższych grup, jak również budynki o wartości początkowej nie przekraczającej 10 mln zł nie zostały objęte nowymi regulacjami. Ponadto, nowe regulacje przewidują wyłączenia z opodatkowania podatkiem galeryjnym nieruchomości komercyjnych wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika. Nie będzie również obowiązku odprowadzania podatku od środków trwałych, od których podatnicy zaprzestali dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

Jak obliczyć podatek

Wysokość podatku określona została w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania, którą jest przychód równy wartości początkowej środka trwałego, ustalonej na pierwszy dzień każdego miesiąca, wynikającej z prowadzonej przez podatnika ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 mln zł.

Kiedy podatek galeryjny będzie wpłacany

Podatek od nieruchomości komercyjnych będzie należało wpłacać analogicznie jak podatek dochodowy – w formie zaliczek należnych do 20 dnia każdego kolejnego miesiąca. Wysokość zaliczki na podatek od nieruchomości komercyjnych będzie podlegała odliczeniu od zaliczki na poczet podatku dochodowego. Kwoty wpłaconego i nieodliczonego podatku w roku podatkowym mogą zostać odliczone w składanym za ten rok zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek od nieruchomości komercyjnych jest niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy, podatnicy mogą go nie wpłacać.

W konwencji, w przypadku podatników wykazujących miesięczny dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym, wprowadzone zmiany w zakresie opodatkowania nieruchomości komercyjnych powinny pozostać neutralne, z uwagi na wprowadzony mechanizm odliczania zaliczki z tytułu podatku od nieruchomości komercyjnych od standardowej zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast w przypadku podmiotów, których podatek dochodowy będzie niższy niż podatek galeryjny, a zwłaszcza w przypadku podmiotów deklarujących stratę podatkową, nowa regulacja może przyczynić się do istotnego wzrostu obciążeń podatkowych. W takiej sytuacji bowiem, niezależnie od faktu deklarowania straty, podatek od nieruchomości komercyjnych będzie należało wpłacić do urzędu skarbowego.

Koszty odsetkowe finansowania debt push-down wyłączone z kosztów podatkowych

Kolejną zmianą uszczelniającą system podatkowy jest regulacja wprowadzona art. 16 ust 1 pkt 13e ustawy o CIT, która wyłącza z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego poniesionego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższe skomplikowane sformułowanie odnosi się do stosowania struktury debt push-down, który polega na nabyciu akcji bądź udziałów w danym podmiocie przez specjalnie utworzony w tym celu podmiot celowy. Podmiot celowy zaciąga pożyczkę lub pozyskuje inną formę finansowania na nabycie akcji lub udziałów. Po dokonaniu transakcji oba podmioty łączą się i w konsekwencji koszty finansowania nabycia udziałów/akcji są ponoszone bezpośrednio przez podmiot, którego udziały/akcje zostały nabyte.

Wprowadzona z początkiem 2018 roku nowa regulacja wprowadza brak możliwości podatkowego rozliczenia kosztów finansowania rozliczanych według powyższego mechanizmu.

Jednorazowa amortyzacja

Do zmian w przepisach, które powinny ucieszyć wszystkich podatników należy zaliczyć podwyższenie limitu wartościowego dla jednorazowej amortyzacji z 3.500 zł do 10.000 zł. Począwszy od 1 stycznia 2018 r. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości do 10.000 zł mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do użytkowania.

Jednocześnie należy pamiętać, że już w ubiegłym roku wprowadzono z mocą wsteczną, efektywnie od 1 stycznia 2017 r., możliwość jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych z określonych grup KŚT do wysokości 100.000 zł.